W działalności turystycznej zdarza się, że w celu realizacji programu imprezy turystycznej konieczne jest najęcie jakiegoś środka transportu. Środkiem tym może być samochód, który jest niezbędny podróżnym do zwiedzania danego regionu. Może być nim również statek, na pokładzie którego podróżni udadzą się w rejs stanowiący część programu wycieczki. W końcu może to być nawet helikopter czy też samolot, za pomocą którego turyści będą mogli podziwiać np. Wielki Kanion.

Niewątpliwie uwzględnienie takich elementów w programie danej imprezy turystycznej sprawia, że staje się ona o wiele bardziej atrakcyjna dla klientów. Warto jednak pamiętać o tym, że najmowanie środków transportu od zagranicznych kontrahentów (a tak będzie zazwyczaj w przypadku imprez turystycznych odbywających się poza granicami Unii Europejskiej) wiążę się z koniecznością obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego tzw. „podatku u źródła” (w języku branżowym często można spotkać się ze skrótem WHT, od ang. withholding tax). Czym jest „podatek u źródła”, w jakich przypadkach biuro podróży powinno go zapłacić oraz jak uporać się z tym obowiązkiem? O tym dowiecie się poniżej w artykule opracowanym przez ekspertów Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych.

Podatek u źródła, jak zapowiada nieco jego nazwa, sprowadza się do tego, że jest on potrącany już na etapie źródła, z którego pochodzi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Mówiąc prościej, za obliczenie podatku, jego potrącenie oraz odprowadzenie go do urzędu skarbowego odpowiada nie – jak co do zasady ma to miejsce – odbiorca płatności, a więc podmiot, u którego powstaje dochód (przychód), lecz podmiot dokonujący płatności. Podatek u źródła pojawia się w przypadku płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów (tj. podmiotów, które nie posiadają w Polsce tzw. rezydencji podatkowej). Dzięki temu ułatwia on pobór należnego w Polsce podatku od podmiotów z innych państw. Zarówno z punktu widzenia czysto technicznego, jak i z uwagi na zasadę suwerenności obowiązującą w prawie międzynarodowym niezwykle trudno byłoby bowiem wyegzekwować należny podatek dochodowy od nierezydenta w inny sposób, niż poprzez zobowiązanie podmiotu dokonującego wypłaty należności do jego poboru. W ten sposób, poprzez zastosowanie opodatkowania u źródła, zagraniczny kontrahent otrzymuje należność pomniejszoną o podatek pobrany według właściwej stawki.

Jak naliczać „podatek u źródła”

Od jakich należności pobiera się „podatek u źródła”? Na tę kwestię odpowiada art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). Powołane przepisy wymieniają następujące rodzaje należności, których wypłacanie podmiotom zagranicznym skutkuje obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia WHT:

1. Przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2. Przychody z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3. Przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4. Przychody z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
5. Przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie, z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Przy czym, co do zasady, dla należności wymienionych w pkt 1-3 WHT wynosi 20 proc. wypłacanej kwoty. Natomiast dla należności wymienionych w pkt 4-6 wynosi on zasadniczo 10 proc.

Zapobiec podwójnemu opodatkowaniu

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT), przepisy o podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Co to właściwie oznacza? Otóż Polska zawarła dotychczas 91 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) [1]. W zakresie podatku u źródła umowy te często modyfikują ogólną regulację przytoczoną powyżej (art. 29 Ustawy o PIT i art. 21 Ustawy o CIT). Oznacza to, że na podstawie odpowiedniej UPO można pobrać WHT wg. niższej stawki podatku, niż przewiduje to polskie ustawodawstwo, a nawet można na tej podstawie w ogóle odstąpić od pobrania podatku u źródła.

Przykładowo, zgodnie z art. 12 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, WHT od kwoty wypłaconej przez polskiego podatnika niemieckiemu podatnikowi z tytułu np. praw autorskich wynosi 5 proc., a nie 20 proc., o których wspomina art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

Jeszcze korzystniejsze rozwiązanie przewiduje art. 11 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mianowicie, zgodnie z powołanym przepisem, polski podatnik wypłacający francuskiemu podatnikowi odsetki z tytułu otrzymanej pożyczki nie musi w ogóle pobrać WHT. Artykuł 11 ust. 1 ww. UPO stanowi bowiem, że: „Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie”. W przypadku płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów warto zatem wcześniej przeanalizować dokładnie nie tylko przepisy polskich ustaw podatkowych, ale również konkretną UPO. Najlepszym rozwiązaniem będzie jednak powierzenie tego zadania specjaliście, np. doradcy podatkowemu.

Poprosić kontrahenta o certyfikat rezydencji

Czy oparcie się na samych postanowieniach UPO wystarczy? Absolutnie nie! Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT (odpowiednio art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT), zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych) lub siedziby (w przypadku osób prawnych, np. spółek prawa obcego) podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Co to jest certyfikat rezydencji? Odpowiedź na to znajdziemy w art. 5a pkt 21 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 4a pkt 12 Ustawy o CIT), zgodnie z którym, jest to – w przypadku osób fizycznych – zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika, zaś – w przypadku osób prawnych – jest to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Chcąc zatem nie pobrać podatku u źródła lub pobrać go wg. preferencyjnej stawki powinniśmy poprosić naszego kontrahenta o udostępnienie nam aktualnego certyfikatu rezydencji, wydanego przez administrację podatkową jego państwa. Ważne jest to, aby polski podatnik dysponował oryginałem certyfikatu rezydencji lub jego poświadczoną notarialnie kopią. Zasadniczo Krajowa Informacja Skarbowa w swojej działalności interpretacyjnej odmawia mocy prawnej „zwykłej” kopii certyfikatu rezydencji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 roku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że: „[…] tylko oryginał certyfikatu rezydencji bądź jego kopia posiadająca walor dokumentu urzędowego (tj. odpis certyfikatu rezydencji, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza w Polsce albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym) mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową” [2].

Jak odprowadzić podatek u źródła

Jak wyglądają formalności związane z obliczeniem, potrąceniem oraz odprowadzeniem podatku u źródła? W przypadku należności wypłacanych osobom prawnym podatek u źródła należy wpłacić do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek ten pobrano (czyli dokonano np. wypłaty odsetek) – stanowi o tym art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku należności wypłacanych osobom fizycznym podatek u źródła należy wpłacić do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności (art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT).

Dodatkowo, podmiot zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia WHT powinien sporządzić informację IFT-1R lub IFT-2R. Tą pierwszą sporządzamy, gdy wypłacamy należności na rzecz osób fizycznych, natomiast tą drugą, gdy wypłacamy należności na rzecz osób prawnych. Informację tę powinien otrzymać od nas zarówno właściwy urząd skarbowy, jak i podmiot, któremu wypłaciliśmy daną należność. Informację IFT-1R składamy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT), zaś IFT-2R w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (art. 26 ust. 3 i art. 26 ust. 3a Ustawy o CIT).

Co bardzo istotne, informację IFT-1R i IFT-2R należy sporządzić nawet jeśli w danym roku podatkowym nie pobraliśmy faktycznie WHT. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 6 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 26 ust. 3d Ustawy o CIT), przedmiotowe informacje sporządzają i przekazują podmioty potencjalnie zobowiązane do poboru WHT również wtedy, gdy na podstawie UPO lub polskiej ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Odpowiedzialność płatnika

Co grozi polskim podatnikom za brak wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru, odprowadzenia WHT, a także za niezłożenie informacji IFT-1R lub IFT-2R? Otóż w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”), osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu jest określana jako płatnik. Jak stanowi zaś art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p. (a więc nie obliczył, nie pobrał lub nie wpłacił podatku), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Odpowiedzialność na gruncie o.p. to jednak nie wszystko. Do tego należy jeszcze dodać odpowiedzialność karno-skarbową na gruncie Kodeksu karnego skarbowego (dalej: „k.k.s.”). Zgodnie z art. 77 § 1 k.k.s. płatnik, który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rzecz właściwego organu może podlegać nawet karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie! Nieco „łagodniej” karane jest niepobranie przez płatnika podatku lub pobranie go w kwocie niższej od należnej. W tym wypadku w najgorszym scenariuszu mogą znaleźć zastosowanie sankcje karne w postaci kary grzywny do 720 stawek dziennych albo kary pozbawienia wolności, albo obu tych kar łącznie.

Sankcje przewidziano również za niespełnienie obowiązków o charakterze czysto sprawozdawczym. Stosownie do dyspozycji art. 80 § 2 k.k.s., płatnik oraz podmiot niepełniący funkcji płatnika (a więc taki, który np. nie oblicza i nie pobiera podatku u źródła z uwagi na treść konkretnej UPO), który wbrew obowiązkowi nie składa w terminie podatnikowi lub właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej lub informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT (IFT-1R) podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Podatek u źródła a touroperatorzy

Z uwagi na omówioną powyżej odpowiedzialność płatnika, przewidzianą przepisami o.p. i k.k.s., warto zadbać o należyte wykonanie obowiązków związanych z obliczaniem, poborem i odprowadzaniem podatku u źródła. W szczególności, jeśli w toku roku podatkowego dokonujemy wielu operacji gospodarczych z zagranicznymi kontrahentami. W przypadku touroperatorów obowiązek poboru podatku u źródła może powstać m.in. w związku z najmem środków transportu od podmiotów zagranicznych. Dlaczego? O tym dowiecie się poniżej.

Czy biura podróży powinny obliczać, pobierać i odprowadzać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności za najem środków transportu od zagranicznych kontrahentów?

Zarówno w art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, jak i w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wśród należności, których wypłata za granicę skutkuje obowiązkiem obliczenia, poboru i w końcu odprowadzenia WHT do właściwego urzędu skarbowego, wymieniono te wypłacane w zamian za uzyskanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu.

Opodatkowanie najmu środków transportu

Na podstawie powołanego przepisu uznano zatem, że środki transportu zalicza się do kategorii urządzeń przemysłowych. Zapłata wynagrodzenia za nabycie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego na rzecz zagranicznego kontrahenta wiążę się natomiast z obowiązkiem obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku u źródła.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2016 roku (znak: IBPB-1-2/4510-417/16/BG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej.

Za taką interpretacją przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika że Ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem Ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych. W związku z tym, kwoty uzyskane przez podmiot, będący rezydentem podatkowym Czech z tytułu opłaty za najem samochodów stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej” [3]. W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2018 roku [4].

Czym jest środek transportu w rozumieniu podatkowym?

Czy powyższe stanowisko może być w jakiś sposób kwestionowane? Pewnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania u źródła zapłaty za prawo do użytkowania środka transportu może być to, że w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) „Urządzenia przemysłowe” wymieniono w podgrupie 65, w której znajdują się takie środki trwałe, jak:

1. Przekładnie (650);
2. Urządzenia wentylacyjne (652);
3. Urządzenia klimatyzacyjne (653);
4. Urządzenia do oczyszczania wody (654);
5. Urządzenia do oczyszczania gazów (655);
6. Urządzenia do odpopielania i odżużlania (656);
7. Akumulatory hydrauliczne (657);
8. Urządzenia do oczyszczania ścieków (658);
9. Pozostałe urządzenia przemysłowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (659).

Jak widać, w podgrupie tej nie wymieniono samochodów osobowych ani żadnych innych środków transportowych. Te bowiem klasyfikowane są w ramach grupy 7 KŚT „Środki transportu”, gdzie w podgrupie 74 możemy znaleźć „Pojazdy mechaniczne” (m.in. tam znajdują się samochody osobowe), w podgrupie 77 możemy znaleźć „Tabor pływający” (m.in. tam znajdziemy tabor transportu morskiego czy też tabor transportu śródlądowego) i w końcu, w ramach podgrupy 78, znajdziemy tam „Tabor lotniczy”, do którego zalicza się m.in. samoloty (780), Śmigłowce (781) czy też Balony (783).

Argumentacja podatników oparta na odwołaniu się do dyspozycji KŚT nie znajduje jednak aprobaty ze strony zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, można wskazać na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2015 roku.

Mianowicie, można w nim przeczytać, że: „Odnosząc się do argumentu pełnomocnika skarżącej, że wobec braku definicji urządzenia przemysłowego w ustawach podatkowych oraz w treści umowy i konwencji pomocna może być Klasyfikacja Środków Trwałych, stwierdzić należy, że jest to argument chybiony, ponieważ u.p.d.o.f. nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych, lecz podaje tylko jego przykładowe formy (środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe). Wobec jednoznacznej treści art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., która – na potrzeby uregulowanej w tym przepisie materii – uznaje za urządzenia przemysłowe także środki transportu, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje to, jak relacje między obiema ww. kategoriami reguluje KŚT” [5].

Jeszcze innym argumentem, który mógłby zostać podniesiony przez podatników, w celu stwierdzenia, że najem środków transportu nie powinien podlegać pod WHT jest to, że w części UPO w artykule dotyczącym urządzeń przemysłowych nie znajdziemy fragmentu odnoszącego się do środków transportu.

Przykładowo, art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi, że: „Użyte w niniejszym artykule określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Jak doskonale widać, w przytoczonym fragmencie nie ma mowy o środkach transportu, co sprawia, że można byłoby pomyśleć, że biuro podróży najmujące samochód dla celów zorganizowania imprezy turystycznej w Hiszpanii od hiszpańskiego wynajmującego nie jest zobowiązane do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła do polskiego urzędu skarbowego. Podobna sytuacja ma miejsce np. w przypadku Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Niemniej, również ta argumentacja jest skutecznie kwestionowana przez polskie organy podatkowe. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w przeważającej części UPO zawartych przez Polskę (wyjątkiem jest np. UPO z USA) znajduje się art. 3 ust. 2, którego treść w przypadku Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu brzmi następująco: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w niniejszym artykule będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę. Znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego danego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym takiemu określeniu w innych dziedzinach prawa tego Państwa”.

Co to oznacza? Ano tyle, że skoro powołana wyżej UPO nie definiuje w swym art. 3 pojęcia „urządzenie przemysłowe”, to polski podatnik stosując jej postanowienia powinien nadać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w polskim ustawodawstwie, przy czym pierwszeństwo ma tutaj znaczenie nadane temu terminowi w przepisach podatkowych. Należy więc odwołać się, odpowiednio, do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT. Te natomiast do urządzeń przemysłowych zaliczają również środki transportu.

Środek transportu to nie tylko samochód

Niekorzystne dla polskich podatników stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2019 roku, w której wskazano, że: „W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Strony UPO zatem jednoznacznie postanowiły, że w przypadku pojęć niezdefiniowanych w umowie, takich jak urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego państwa dokonującego wykładni postanowień UPO (w niniejszej sprawie Polski). Natomiast w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym środki transportu mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego. Tym samym również na gruncie UPO samochody są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO”[6].

Ostatecznie należy wskazać, że pojęcie środka transportu obejmuje nie tylko samochody. Choć nie zostało ono sprecyzowane przez polskie prawo, to stosowną definicję (choć przeznaczoną domyślnie na potrzeby VAT) można odnaleźć w art. 38 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z powołanym przepisem: „«Środek transportu» […] obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu”. W ust. 2 wymieniono przy tym następujące, przykładowe, rodzaje pojazdów:

1. Pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2. Przyczepy i naczepy;
3. Wagony kolejowe;
4. Statki;
5. Statki powietrzne;
6. Pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7. Ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8. Pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Zatem, stosując pomocniczo przykładowy katalog środków transportu dla celów ustalenia obowiązków polskiego podatnika w zakresie WHT, należy przyjąć, że podatek u źródła powinien zostać obliczony, pobrany i odprowadzony nie tylko w przypadku najmu samochodu przez polskie biuro podróży od zagranicznego kontrahenta, ale również w przypadku najmu samolotu lub helikoptera w celu zorganizowania lotu widokowego czy też łodzi lub jachtu w celu zorganizowania rejsu.

Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 roku, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził następujący pogląd: „[…] należy stwierdzić, że przychód z wynajmu statku wraz z załogą mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie jak uważa Wnioskodawca z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”. Warto również przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., w którym wskazano, że: „Na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (the necessary items for a particular purpose) (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m.in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia – Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd.v. DIT, (2008) 111 ITD 155 ((Chennai), IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD „przemysłowy, handlowy lub naukowy” charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6)” [7].

Podsumowanie

W rezultacie, należy przyjąć, że biura podróży, które zawierają umowy najmu środków transportu z zagranicznymi kontrahentami, powinny w związku z tym dopełnić szeregu obowiązków związanych z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem podatku u źródła. Nie można przy tym zapomnieć o obowiązkach sprawozdawczych, takich jak np. złożenie informacji IFT-1R lub IFT-2R. Warto więc zadbać o odpowiednią identyfikację transakcji, które mogą wiązać się z obowiązkiem poboru WHT. Jak bowiem wskazano w niniejszym artykule, konsekwencje niedopełnienia obowiązków płatnika w zakresie podatku u źródła nie sprowadzają się jedynie do konieczności uiszczenia zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę), ale również do odpowiedzialności karnej na podstawie przepisów k.k.s.

Natomiast, jeżeli już wiemy, że od danej płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta powinniśmy odprowadzić podatek u źródła, to warto zadbać o to, aby pobrać go w wymaganej przez prawo wysokości (tj. często wg. niższej stawki niż przewiduje to polska ustawa). W tym celu warto sięgnąć do postanowień konkretnej UPO, które mogą przewidywać podatek u źródła wg. niższej stawki. Przykładowo, UPO z Nową Zelandią przewiduje podatek u źródła wg. stawki 10%, UPO z Meksykiem wg. 10 proc., UPO z Izraelem wg. 5 proc., zaś UPO ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi wg. 5%. Prawda, że jest to o wiele mniej niż standardowe, wymagane przez polskie przepisy, 20 proc.? Aby zastosować niższą stawkę konieczne jest jednak dopełnienie określonych wymogów formalnych. W związku z tym, warto w tym wypadku skorzystać z pomocy specjalisty – np. doradcy podatkowego.

Na koniec warto wskazać, że często wynagrodzenie, na które umawiamy się z kontrahentem nie obejmuje podatku u źródła. Oznacza to, że podatku u źródła nie możemy faktycznie potrącić z należności wypłacanej za granicę, lecz powinniśmy ponieść jego koszty z własnej kieszeni. Jak tego dokonać? Kwotę netto przekazaną kontrahentowi należy „ubruttowić”, czyli podzielić przez ułamek będący wynikiem różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku u źródła. Tytułem przykładu, jeśli za najem jednego samochodu osobowego zapłaciliśmy kontrahentowi z Hiszpanii 150 euro netto, to podatek u źródła, którego koszty poniesiemy, należy obliczyć od kwoty 167 euro. Podatek u źródła wyniesie zatem 17 euro. Nieprawidłowe byłoby natomiast obliczenie kwoty należnego podatku u źródła od wartości netto.

[1] Zob. https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/ [dostęp: 12.7.2023 rok].

[2] Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 2.02.2018 roku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP3-1.4010.505.2017.1.KS).

[3] Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 22.06.2016 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPB-1-2/4510-417/16/BG).

[4] Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 29.11.2018 roku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-1.4010.407.2018.1.AJ).

[5] Zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.04.2015 roku (sygn. akt I SA/Gl 27/15).

[6] Zob. Interpretacja indywidualna z dnia 2.10.2019 roku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0115-KDIT2-1.4011.234.2019.2.MK).

[7] Zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2018 roku (sygn. akt II FSK 1540/16).