Od 1 stycznia 2022 roku weszły w życie zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone przez tzw. „Polski Ład 1.0”. Nowe przepisy dotyczące amortyzacji nieruchomości mieszkalnych wywołały wiele kontrowersji oraz pytania dotyczące ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku, na mocy art. 1 pkt 16 oraz art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [1], ustawodawca wykluczył amortyzację podatkową m.in. budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność. Oznacza to, że podatnik, który w 2022 roku nabył na własność lokal mieszkalny (np. w celu jego wynajmowania [2]) nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tego środka trwałego [3] i w ten sposób obniżyć swej podstawy opodatkowania. Zmiany te dotknęły jednak również podatników, którzy – niejako w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa – nabyli nieruchomość mieszkalną przed 1 stycznia 2022 roku.

Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 2 „Polskiego Ładu 1.0.”, mogli oni zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od – przykładowo – budynków mieszkalnych tylko do 31 grudnia 2022 roku (a więc jeszcze przez rok). Stawka amortyzacji, którą należy stosować w przypadku m.in. budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych, to 1,5 proc. [4]. W konsekwencji, jeśli – przykładowo – podatnik nabył w listopadzie 2021 roku lokal mieszkalny w Sopocie za cenę 599 000,00 zł, to amortyzacja tego środka trwałego powinna skończyć się dopiero w lipcu 2088 roku [5]! Tym samym, przez jeden rok amortyzacji, co gwarantują wprost przepisy „Polskiego Ładu 1.0.”, podatnik odzyska jedynie 1,5 proc. wydatków poniesionych na inwestycję (poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne).

Na całe szczęście w konstytucjach licznych państw demokratycznych znajduje się wzmianka o tym, że są one tzw. państwami prawnymi. Tytułem przykładu, w art. 1 Konstytucji Hiszpanii z dnia 27 grudnia 1978 roku [6] mowa jest o tym, że Hiszpania jest socjalnym i demokratycznym państwem prawnym. Podobnie, w art. 1 ust. 3 Konstytucji Rumunii z dnia 21 listopada 1991 roku [7] postanowiono, że Rumunia jest demokratycznym i socjalnym państwem prawa. Taki sam przepis znajduje się rzecz jasna w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku [8]. Zgodnie z jej art. 2, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zawarcie takiego postanowienia w ustawie zasadniczej danego państwa nie jest tylko czczą deklaracją. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzona jest bowiem zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa [9]. Zasada ta, zgodnie z poglądami wyrażonymi niegdyś przez Trybunał Konstytucyjny [10], sprowadza się do tego, że prawo musi być tak stanowione i stosowane, aby nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela. Obywatel powinien bowiem móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny [11].

Ważnym komponentem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku. Pod tym pojęciem rozumie się przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, które dany podmiot (np. podatnik) rozpoczął na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów i których nie mógł ukończyć na skutek ich zmiany lub wręcz uchylenia [12]. Naruszeniem tego obowiązku przez legislatywę będzie więc wprowadzenie nowych regulacji odnoszących się do danego przedsięwzięcia rozłożonego w czasie (np. amortyzacji podatkowej) bez jednoczesnego wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych, które pozwalałyby podmiotom prawa na ukończenie rozpoczętego już przedsięwzięcia według starych zasad [13]. Przekładając to na poruszany problem amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych po wejściu w życie „Polskiego Ładu 1.0.”, podatnik, który nabył taki środek trwały przed 1 stycznia 2022 roku, powinien móc go w pełni zamortyzować.

Warto przy tym podkreślić, co niewątpliwie przemawia na niekorzyść twórców „Polskiego Ładu 1.0.”, że byli oni w pełni świadomi niekonstytucyjności proponowanych rozwiązań w zakresie amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. W trakcie konsultacji publicznych m.in. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce wskazało, że projektowane przepisy spowodują wyłączenie amortyzacji lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej i to w dodatku bez zachowania ochrony praw nabytych [14]. Autorzy projektu wiedzieli zatem, że naruszają art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 roku, nabyli lub wytworzyli nieruchomość mieszkalną, np. w celu jej wynajmowania lub wydzierżawienia, powinni móc ją amortyzować (i zaliczać wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów) do momentu, w którym suma odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową tej nieruchomości (np. ceną jej nabycia). Korzystają oni bowiem z ochrony, którą gwarantuje im art. 2 Konstytucji RP. Konstytucja zaś – w myśl jej art. 8 ust. 1 – stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że istnieje zakaz stanowienia, a także – jak należałoby przyjąć – stosowania prawa sprzecznego z Konstytucją RP [15].

Podatnicy mogą liczyć na sądy. A na organy podatkowe? Niekoniecznie.

Czy przepisy Konstytucji RP to jedyne na co mogą powołać się podatnicy w celu uzasadnienia, że mają oni prawo do amortyzowania budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, które zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 roku, również po 1 stycznia 2023 roku? W żadnym wypadku! Podatnicy mogą wykorzystać do tego orzecznictwo, w tym również samego TK.

Okazuje się bowiem, że Trybunał już raz dokonał oceny podobnego zabiegu legislacyjnego w aspekcie jego zgodności z Konstytucją RP. Mianowicie, w wyroku z dnia 10 lutego 2015 roku [16] przeanalizował on następujące zagadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2000 roku legislator wprowadził ustawę z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [17]. Na mocy art. 1 pkt 6 tego aktu prawnego, pozbawiono podatników możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania na udziale w nieruchomości. Jednocześnie – abstrahując od tego, że ktoś amortyzacji takiego prawa mógł jeszcze nie ukończyć – postanowiono, że zmiany wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2000 roku i będą miały zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia [18]. Na podstawie informacji zaprezentowanych we wstępie można zatem stwierdzić, że w tym wypadku doszło do naruszenia skierowanego do ustawodawcy nakazu ochrony interesów w toku. Ktoś mógł przecież nabyć, np. we wrześniu 1999 roku, prawo użytkowania na udziale w nieruchomości w usprawiedliwionym przekonaniu, że będzie mógł je w pełni zamortyzować (i tym samym osiągnąć lepszy wynik podatkowy). Tymczasem został niejako oszukany przez państwo i stanowione przez nie prawo.

W wydanym przez siebie orzeczeniu TK dosyć mocno zaakcentował przewagę, jaką należy przepisać wartościom o randze konstytucyjnej nad doraźnymi celami polityki fiskalnej państwa. W uzasadnieniu wskazał on bowiem, że: Chociaż ustawodawca – zgodnie ze wskazaniem Konstytucji – przeniósł dotychczasową treść rozporządzeń przywołanych w sprawie, wydawanych przez Ministra Finansów, do ustawy i podjął niezbędne decyzje, które miały na celu zapewnienie warunków przystosowania się do nowej regulacji, tj. przewidział okres vacatio legis, to jednak uniemożliwił dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Ustawodawca – w ocenie Trybunału – powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej w art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 roku pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. […] Trybunał pragnie przypomnieć, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów […] Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W konsekwencji, Trybunał orzekł, że rozwiązanie zawarte w ustawie z dnia 20.11.1999 roku jest niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

Oznacza to, że już raz stwierdzono, iż ustawodawca nie może pozbawić podatników prawa do amortyzacji środków trwałych (np. budynków mieszkalnych), których nie zdążyli oni jeszcze w pełni zamortyzować. To zaś uprawnia inne organy wymiaru sprawiedliwości (np. sądy administracyjne) do zastosowania tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności. W pewnym uproszczeniu, sprowadza się ona do tego, że sąd może nawet nie zastosować w konkretnej sprawie przepisu ustawy sprzecznego z Konstytucją RP [19]. Potwierdził to swego czasu Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 24 października 2000 roku [20] (w składzie orzekającym m.in. prof. Ewa Łętowska) wskazał, że: […] kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do posłużenia się Konstytucją w wypadku rozstrzygania konfliktu między ustawą zasadniczą a ustawą jest zasadniczo odmienna, niż kompetencja orzekającego sądu (powszechny, administracyjny), znajdującego się w obliczu identycznego konfliktu. O ile Trybunał eliminuje definitywnie z obrotu prawnego akt niezgodny z Konstytucją (kontrola in abstracto), o tyle sąd orzekający, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in conctreto. Nie może być zatem uznany za rozstrzygający argument, że aprobata dla odmowy stosowania ustawy (przez sąd rozstrzygający spór) na wypadek jej sprzeczności z Konstytucją stanowi o wkroczeniu sądu w kompetencje właściwe tylko Trybunałowi Konstytucyjnemu. Oznacza to, że ani brzmienie Konstytucji (art. 178 ust. 1), ani wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że – co do zasady – sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją.

W kontekście omawianego w niniejszym artykule problemu, dobrą wiadomością dla podatników powinno być to, że ostatnio na rozproszoną kontrolę konstytucyjności rozwiązań odnoszących się do amortyzacji budynków mieszkalnych zawartych w „Polskim Ładzie 1.0.” zdecydował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyroku z dnia 27 czerwca 2023 roku [21], wydanym na skutek zaskarżenia przez podatnika interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [22], stwierdził on bowiem, że: […] skarżąca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomości oraz wprowadziła je na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Sąd podziela pogląd skarżącej, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana reguł gry w trakcie gry), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 roku. Dlatego też Sąd uznał, że skarżąca w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 roku oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 roku do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Podsumowując wnioski wynikające z powyższego orzeczenia oraz powołanego wcześniej wyroku TK, należy przyjąć, że podatnicy, którzy zdecydują się na amortyzację nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku mogą wygrać w starciu z organami podatkowymi, które będą powoływać się na literalną wykładnię art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.[23] w zw. z art. 71 ust. 2 „Polskiego Ładu 1.0.”. Tym samym, wydaje się, że warto zaryzykować, amortyzować ww. środki trwałe oraz, miejmy nadzieję, ostatecznie zwyciężyć z organami podatkowymi kwestionującymi takie postępowanie na etapie sądowo-administracyjnym. Zwłaszcza, że podatnicy nie mogą w tym zakresie polegać na organach podatkowych, a w szczególności na Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor KIS uchyla się bowiem od prokonstytucyjnej interpretacji przepisów „Polskiego Ładu 1.0.” i poprzestaje na ich literalnym brzmieniu, stwierdzając przykładowo, że: […] co do zasady mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 rok na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 roku (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).Tym samym, nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym może Pan dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 roku oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu pełnego ich zamortyzowania [24].

W związku z powyższym, podatnicy powinni – jak to niestety zazwyczaj bywa – udać się po sprawiedliwość do sądu.

A co z inwestycjami w obcych budynkach lub lokalach mieszkalnych?

Czasami inwestorzy nie decydują się na zakup nieruchomości mieszkalnej (np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), lecz wolą np. najmować lub dzierżawić taki lokal i ponieść znaczne nakłady inwestycyjne w celu jego późniejszego podnajmu czy też poddzierżawy. Zasadność takiej operacji wynika m.in. stąd, że – przykładowo – najem jednego lokalu mieszkalnego za czynsz w wys. 1 500 zł, a następnie podnajem jego części (poszczególnych pokoi), załóżmy, że jest ich trzy, za czynsz w wys. 1 000 zł przynosi miesięczny zysk w wys. 1 500 zł. Dodajmy do tego, że inwestor poniósł nakłady w celu dostosowania lokalu do potrzeb podnajemców w wys. 15 000 zł. Taka inwestycja zwróci się podatnikowi po 2 latach i jednym miesiącu (w kalkulacji kosztów uwzględniono również ryczałt od przychodów z najmu w wys. 8,5 proc.). Później powinna ona przynosić mu czysty zysk.

W związku z tym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, taka inwestycja również może podlegać amortyzacji. Wynika to z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Po wejściu w życie omawianych przepisów „Polskiego Ładu 1.0.” podatnicy mogą mieć wątpliwości co do tego, czy zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych obejmuje również zlokalizowane w nich inwestycje w obcych środkach trwałych. Sam artykuł 22c pkt 2 u.p.d.o.f. milczy na ten temat. Niemniej jednak, w ostatnim czasie można zaobserwować niepokojące poglądy Dyrektora KIS, który w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych usiłuje niejako „rozciągnąć” zakres wyłączenia od amortyzacji nieruchomości mieszkalnych także na umieszczone w nich inwestycje w obcych środkach trwałych. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023 roku [25] wspomniany organ podatkowy wskazał, że: […] w związku z literalnym brzmieniem art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. Podobny pogląd Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 roku [26].

Czy powyższe oznacza, że podatnicy, którzy posiadają inwestycję w obcych budynkach mieszkalnych lub lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, powinni zaprzestać ich amortyzacji? Naszym zdaniem nie!

Przede wszystkim, Dyrektor KIS wydając powołane powyżej interpretacje indywidualne powinien był zwrócić uwagę na to, że choć wykładnia systemowa i funkcjonalna są jak najbardziej dopuszczalne w procesie interpretacji prawa podatkowego, to jednak pierwszorzędne znaczenie należy nadać wykładni językowej. Wynika to, po pierwsze, z ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego, po drugie, z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP, w myśl których, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie zaś podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do uiszczania podatków zgodnie z literalnym brzmieniem ustaw podatkowych. Nie mają oni obowiązku znajomości orzecznictwa sądowego, poglądów doktryny prawa podatkowego czy też w końcu – często domniemywanych – celów ustawodawcy [27].

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 roku [28], w którym skład orzekający stwierdził, że: W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Również B. Brzeziński wskazuje, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w sytuacji, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika [29].

Idąc dalej, Dyrektor KIS posłużył się w wydanych przez siebie interpretacjach tzw. wnioskowaniem prawniczym, a mianowicie, wnioskowaniem a maiori ad minus (z większego na mniejsze). Wskazał on bowiem, że skoro właściciel nie może amortyzować środka trwałego, to tym samym również – przykładowo – najemca nie powinien amortyzować inwestycji w tym środku. Nie zwrócił on wszelako uwagi na to, że tego rodzaju wnioskowanie stosuje się w przypadku norm zezwalających lub nakazujących, a nie w przypadku norm zakazujących [30] (taki charakter ma natomiast art. 22 pkt 2 u.p.d.o.f., który de facto zakazuje amortyzacji podatkowej m.in. budynków mieszkalnych).

Ostatecznie należy wskazać, że art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przepis o charakterze ogólnym. Przepis ten pozwala podatnikom na amortyzowanie inwestycji w obcych środkach trwałych. Przepisem o charakterze szczególnym jest art. 22c, który może wyłączać stosowanie ww. przepisu. Innymi słowy, art. 22c wprowadza wyjątki od ogólnej zasady, w myśl której, podatnicy mogą amortyzować wykorzystywane przez nich środki trwałe. Jedną z naczelnych zasad wykładni prawa, w tym zwłaszcza prawa podatkowego, jest natomiast to, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae) [31]. W wydanych przez siebie pismach Dyrektor KIS wyłożył zatem rozszerzająco wyjątek od art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w postaci art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, dokonał on błędnej wykładni tego przepisu.

Podsumowując powyższe, w naszej ocenie, zakaz amortyzacji wprowadzony na mocy „Polskiego Ładu 1.0.” nie obejmuje inwestycji w obcych budynkach mieszkalnych czy też lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Podatnicy mogą zatem rozważyć zignorowanie profiskalnego stanowiska prezentowanego przez Dyrektora KIS i nadal amortyzować tego rodzaju aktywa. Z wydanych do tej pory interpretacji wynika jednak, że w razie sporu z organami podatkowymi o sprawiedliwość ponownie należy walczyć przed sądem…

Podsumowanie

Podsumowując niniejszy artykuł, należy ocenić pozytywnie to, że czerwcowy wyrok WSA w Łodzi daje podatnikom nadzieje na ukończenie procesu amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych, które nabyli lub wytworzyli tuż przed 1 stycznia 2022 roku. Pozostaje tylko czekać na kolejne wyroki, które wskażą, że mamy w tym wypadku do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą, której organy podatkowe nie będą w stanie podważyć stając twarzą w twarz z podatnikiem walczącym o swe gwarantowane konstytucyjnie uprawnienia. Co odważniejsi mogą jednak rozważyć już teraz powrót do amortyzacji podatkowej środków trwałych (np. lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość), której zaniechali z dniem 1 stycznia 2023 roku na podstawie art. 71 ust. 2 „Polskiego Ładu 1.0.”. Koszty ewentualnego postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego są w tym wypadku i tak niewspółmiernie niskie w stosunku do korzyści, jaka wynika z możliwości całkowitego zamortyzowania inwestycji o wartości początkowej sięgającej nawet do kilkuset tysięcy złotych.

[1] Zwanej dalej: „Polski Ład 1.0.”.

[2] Zob. art. 22a ust. 1 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwanej dalej: „u.p.d.o.f.”.

[3] Zob. art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

[4] Zob. art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.

[5] Zob. art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

[6] Zob. https://biblioteka.sejm.gov.pl/wp-content/uploads/2015/10/Hiszpania_pol_300612.pdf (dostęp: 04.08.2023).

[7] Zob. https://biblioteka.sejm.gov.pl/wp-content/uploads/2016/03/Rumunia_pol_010711.pdf (dostęp: 04.08.2023).

[8] Zob. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwana dalej: „Konstytucją RP”.

[9] Zob. M. Florczak-Wątor, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2.

[10] Zwany dalej: „TK” lub „Trybunał”.

[11] Zob. Wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 roku (sygn. akt K 27/00), OTK 2001, nr 2, poz. 29.

[12] Ibidem.

[13] Zob. M. Zubik, W. Sokolewicz, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, red. L. Garlicki, Warszawa 2016, art. 2.

[14] Zob. https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12349409/12805426/12805429/dokument519161.pdf (dostęp: 04.08.2023).

[15] Zob. M. Florczak-Wątor, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 8.

[16] Zob. Wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 roku (sygn. akt P 10/11), OTK-A 2015, nr 2, poz. 13.

[17] Zob. ustawa z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 z późn. zm.), zwana dalej: „ustawą z dnia 20.11.1999 roku”.

[18] Zob. art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 roku

[19] Zob. J. Ojczyk, P. Rojek-Socha, SN odpowie, czy sędziowie mogą pomijać TK przy ocenie konstytucyjności ustaw, https://www.prawo.pl/prawnicy-sady/rozproszona-kontrola-konstytucyjnosci-warszawskie-sad-okregowy,497019.html (dostęp: 04.08.2023 r.).

[20] Zob. Wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 24 października 2000 r. (sygn. akt V SA 613/00), Glosa 2001, nr 4, poz. 31.

[21] Zob. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 258/23).

[22] Zwanego dalej: „Dyrektorem KIS”.

[23] Przepis ten wyłącza od amortyzacji m.in. budynki mieszkalne oraz lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość.

[24] Zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12.01.2023 roku (znak: 0115-KDIT3.4011.13.2023.1.AD).

[25] Zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 08.05.2023 roku (znak: 0115-KDIT3.4011.314.2023.1.JS).

[26] Zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22.12.2022 roku (znak: 0115-KDIT3.4011.866.2022.1.AD).

[27] Vide: argumenty Wnioskodawcy zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20.04.2022 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.1171.2021.3.MR).

[28] Zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.07.2018 roku (sygn. akt III SA/Wa 3664/17).

[29] Zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 426.

[30] Zob. S. Lewandowski, Argumentum a fortiori, Logika dla prawników, red. A. Malinowski, Warszawa 2020, s. 271.

[31] Zob. J. Zajadło, N. Cieslewicz, J. Dmowski, M. Glanc-Żabiełowicz, O. Nawrot, J. Opolski, S. Sykuna, K. Zeidler, EXCEPTIO EST STRICTISSIMAE INTERPRETATIONIS, Łacińska terminologia prawnicza, Warszawa 2020, s. 38.