Zbliżający się moment wejścia w życie przepisów wprowadzających obligatoryjne stosowanie Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) rodził w zakończonym już roku 2023 wiele wątpliwości i obaw po stronie przedsiębiorców. Rząd oraz Ministerstwo Finansów przedstawiały kolejne projekty ustaw i rozporządzeń dotyczących KSeF, parlament uchwalał kolejne ustawy zmieniające, a przedsiębiorcy zgłaszali swoje zastrzeżenia włącznie z postulatem rezygnacji z wprowadzania tych regulacji lub przynajmniej przesunięcia w czasie momentu wejścia ich w życie.

W komunikacie opublikowanym 19 stycznia 2024 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów przekazano, że KSeF, który miał obowiązywać w formie obligatoryjnej od 1 lipca 2024 r. zostanie wdrożony w późniejszym terminie. Małe i średnie firmy zwolnione z VAT miały na przygotowanie się pół roku więcej, tj. do 1 stycznia 2025 r.

Przed wskazaniem nowego terminu wejścia w życie tych obowiązków planowane jest przeprowadzenie zewnętrznego audytu informatycznego dotyczącego KSeF. Nowy termin wejścia w życie obligatoryjnego KseF ma być zależny od wyników audytu, jednak „system nie wejdzie w życie w 2024 r.” Nadal więc możliwe będzie korzystanie z KSeF na zasadzie dobrowolności. Można więc uznać za możliwe przesunięcie obu tych momentów na jeden wspólny późniejszy termin. Jednak z powodów technicznych i celem stopniowego zamiast nagłego obciążania systemu być może bardziej prawdopodobny scenariusz będzie przewidywał również podzielenie momentu objęcia obligatoryjnym KSeF, np. 1 stycznia 2025 r. w zakresie ogólnego obowiązku oraz 1 lipca 2025 r. dla małych i średnich przedsiębiorców zwolnionych z VAT.

Kto jest zwolniony z KSeF?

Jak już wskazano, ustawa z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1598) częściowo wchodząca w życie 1 lipca 2024 r. wprowadza obowiązek wystawiania przez podatników faktur przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r. Z kolei podatnicy zwolnieni podmiotowo, czyli drobni przedsiębiorcy lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych będą zobowiązani do wystawiania faktur w KSeF dopiero od 1 stycznia 2025 r.

W art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2024 r. wskazane będą podmioty nieobjęte obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Wyłączenie to dotyczy:

1) podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tych przypadkach faktury przy użyciu KSeF będą mogły być wystawiane dobrowolnie, co wynika z art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT),

2) podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę (również w tym zakresie wystąpi możliwość wystawiania z KSeF na zasadzie dobrowolności),

3) podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach (dotyczy to wystawiania faktur przez podatnika korzystającego z określonej przepisami art. 131–134 ustawy o VAT procedury nieunijnej dotyczącej niektórych usług, czyli tzw. pozaunijnej procedury OSS. Przepis ten odnosi się również do określonej w art. 134a–134c ustawy o VAT szczególnej procedury w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób oraz określonej przepisami art. 138a–138h ustawy o VAT szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, czyli tzw. procedury IOSS),

4) faktur wystawianych na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (tzw. faktury konsumenckie),

5) przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s ustawy o VAT.

Jak wskazał projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej obligatoryjne stosowanie KSeF: „podatnicy w ramach procedur szczególnych dokonują transgranicznych dostaw towarów i świadczą transgraniczne usługi przeważnie konsumentom nieprowadzącym działalności gospodarczej (transakcje B2C). Regulacje w zakresie wyłączenia z KSeF faktur wystawianych i rozliczanych w ramach ww. procedur szczególnych będą spójne z dodawanym do projektu w wyniku konsultacji publicznych wyłączeniem z KSeF generalnie wystawiania faktur dla transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej”.

Co jest zwolnione z KSef?

W nawiązaniu do brzmienia nowego art. 106s ustawy o VAT trzeba wskazać, że Minister Finansów został upoważniony fakultatywną delegacją ustawową do określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których podatnicy nie są zobowiązani do wypełnienia omawianego obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Wyłączenia te będą miały więc bardziej charakter przedmiotowy niż podmiotowy, a więc na zasadzie „co”, a nie „kto”.

Jednym z projektów rozporządzeń jest ten opublikowany 4 września 2023 r. Proponuje się w nim wyłączenie z obowiązku e-fakturowania biletów kolejowych i lotniczych, płatności za autostrady oraz dokumentowania świadczenia usług w zakresie nadzoru i kontroli ruchu lotniczego (Eurocontrol).

Precyzując, jest to projekt rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że podatnicy nie będą mieli obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych w trzech przypadkach, tj. w przypadku świadczenia usług:

1. a) przejazdu autostradą płatną, udokumentowanych fakturami w formie biletu jednorazowego, wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług uprawnionych do świadczenia tych usług,
2. b) przewozu osób na dowolną odległość: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, udokumentowanych fakturami w formie biletu jednorazowego, wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług uprawnionych do świadczenia tych usług,
3. c) w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które są pobierane opłaty trasowe, z wyjątkiem usług objętych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, udokumentowanych fakturami wystawianymi za okresy miesięczne przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej.

Proponowane przepisy mają na celu np. uniknięcie nałożenia na koncesjonariuszy płatnych autostrad dodatkowych obowiązków nieprzewidzianych umowami koncesyjnymi zawartymi ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez umocowany resort. Dodatkowo, projektowane wyłączenie pozwoli na utrzymanie dotychczasowych rozwiązań dla tego rodzaju usług pozwalających na utrzymanie bezpieczeństwa na punktach/stacjach poboru opłat (PPO/SPO) oraz szybkości przejazdu przez autostrady.

Planowane wyłączenie świadczenia usług w zakresie przewozu osób z obowiązku udokumentowania fakturami ustrukturyzowanymi związane jest ze specyfiką tego rodzaju działalności, w tym z liczbą transakcji dokumentowanych biletami jednorazowymi dystrybuowanymi różnymi kanałami sprzedaży, a także odrębnością tego rodzaju faktury (biletu) w stosunku do standardowej faktury. Bilety, które dokumentują przewóz koleją mają ograniczony zakres informacji w porównaniu z fakturą ustrukturyzowaną, jednak w przypadku tej działalności liczba takich dokumentów funkcjonujących w obrocie gospodarczym jest bardzo duża, a specyfika branży transportowej w szczególności uzasadnia wyłączenie jej z KSeF.

Resort finansów wskazał, że nie wszystkie rodzaje działalności gospodarczej ze względu na swoją specyfikę mogą zostać objęte obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Pewne rodzaje działalności gospodarczej nie spełnią warunków, jakie narzuca KSeF, a nadal muszą funkcjonować bez zakłóceń, tj. przewozy kolejowe, przejazdy autostradami. Mimo, że dokumenty wydawane przy tego rodzaju działalności mają ograniczony zakres informacji w porównaniu z fakturą ustrukturyzowaną, to powinny być uznane za fakturę dającą takie sama prawa jak faktura ustrukturyzowana.

Trzecie z wyłączeń dotyczy faktur wystawianych przez EUROCONTROL w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej. Jest ono wprowadzane w związku z postanowieniami Umowy wielostronnej w sprawie opłat trasowych sporządzonej w dniu 12 lutego 1981 r. w Brukseli (Dz.U. z 2006 r. Nr 238, poz. 1725). Uregulowania w zakresie dokumentowania fakturami tych czynności wynikają z porozumienia z 9 stycznia 2008 r. pomiędzy EUROCONTROL a Ministrem Infrastruktury Rzeczypospolitej Polskiej w związku z fakturowaniem VAT przez EUROCONTROL w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej.

Jest ono uwarunkowane odpowiednim udokumentowaniem tych usług zgodnie z warunkami i procedurami zawartymi w Porozumieniu pomiędzy EUROCONTROL a Ministrem Infrastruktury Rzeczypospolitej Polskiej w związku z fakturowaniem VAT przez EUROCONTROL w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej, podpisanego w dniu 9 stycznia 2008 r. stanowiącemu techniczną integrację Rzeczypospolitej Polskiej ze wspólnym systemem ustanawiania i pobierania opłat trasowych za pośrednictwem Centralnego Biura Opłat Trasowych (ang. Central Route Charges Office – CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) — zgodnie z art. 1 ust. 2 Umowy wielostronnej w sprawie opłat trasowych sporządzonej w dniu 12 lutego 1981 r. w Brukseli – Dz.U. z 2006 r. poz. 1723. Z uzasadnienia do projektu rozporządzenia wynika, że rozporządzenie w tym zakresie może oddziaływać na ok. 109 tys. podmiotów.

Następnie ukazał się projekt rozporządzenia z 7 grudnia 2023 r. w sprawie przypadków odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów i usług lub świadczenia usług, w których podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Projekt ten powiela wskazane powyżej trzy usługi jako zwolnione z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Dodaje jednak dwa kolejne przypadki objęte zwolnieniem, a są to:

1. d) świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy o VAT, udokumentowanych fakturami lub innymi dowodami, wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług uprawnionych do świadczenia tych usług, podmioty działające w imieniu i na rzecz podatnika lub upoważnione przez niego osoby trzecie,
2. e) dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawianymi przez nabywcę zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby danej czynności za pomocą numeru identyfikacji podatkowej.

W przywołanych wyżej punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wymienione są natomiast następujące usługi zwolnione z VAT:

7) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji,

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług,

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1. a) spółkach,
2. b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi,

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Propozycja wyłączenia z obligatoryjnego dokumentowania tego rodzaju czynności fakturami ustrukturyzowanymi jest także związana ze specyfiką tej działalności, która podlega określonym wymogom prawnym i kontroli oraz konieczności zapewnienia szczególnych sposobów udokumentowania tych czynności. Rozwiązanie uwzględnia sposób dokumentowania tych transakcji przez podatników oraz podmioty działające w imieniu i na rzecz tych podatników lub przez upoważnione osoby trzecie. Obejmuje ono dokumenty potwierdzające wykonanie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37–41 ustawy o VAT, uznanych za faktury na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur.

Ostatni punkt projektu kreuje wyłączenie z obowiązku fakturowania w KSeF przypadków dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawianymi przez nabywcę zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby danej czynności za pomocą numeru identyfikacji podatkowej. Dotyczy to zatem czynności tzw. „samofakturowania”.

Uwierzytelnienie w KSeF, a następnie wystawianie faktur ustrukturyzowanych jest możliwe, gdy podatnik posiada polski numer identyfikacji podatkowej. W przypadku gdy podmiot zobowiązany jest do wystawienia faktury zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi i nie posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, nie ma technicznej możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej.

Zidentyfikowane więc zostały sytuacje, w których nabywca upoważniony do wystawienia faktury, zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi fakturowania, nie posiada polskiego numeru identyfikacji podatkowej. W takich przypadkach, mimo że istnieje obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej, nabywca ten nie ma możliwości uwierzytelnienia się w KSeF, a w konsekwencji wystawienia faktury ustrukturyzowanej. Dlatego też wskazane ograniczenia techniczno-organizacyjne związane z udokumentowaniem czynności przez podmiot obowiązany do wystawienia faktury legły u podstaw wyłączenia z obowiązku fakturowania w KSeF.

Wyłączenia w ramach samofakturowania będą mogły mieć zastosowanie między innymi w przypadkach udokumentowanego eksportu towarów czy świadczenia usług na rzecz podatnika z kraju trzeciego. Przykładowo, w ramach samofakturowania przy eksporcie towarów, gdy nabywca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, dokumentując taką transakcję zobowiązany będzie stosować przepisy polskiej ustawy dotyczące fakturowania. Tym samym ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej, a z uwagi na brak możliwości posługiwania się polskim numerem identyfikacji podatkowej nie ma możliwości uwierzytelnienia się i wystawienia tej faktury. W takim przypadku nabywca zobowiązany do wystawienia faktury będzie korzystał z wyłączenia określonego w projektowanym § 1 pkt 5 projektu rozporządzenia. Podobna sytuacja będzie miała miejsce przy samofakturowaniu w ramach świadczenia usług na rzecz podatnika z kraju trzeciego.

Jak wskazano wyżej, wyłączenie z obowiązku fakturowania w KSeF jest podyktowane aspektami technicznymi oraz względami bezpieczeństwa systemu. Podmioty zobowiązane do wystawiania faktur w takich przypadkach będą dokumentować transakcje poza KSeF na dotychczasowych zasadach, tj. fakturami wystawionymi w postaci papierowej lub fakturami elektronicznymi.

Identyfikacja przez podmiot znamion wyłączenia z fakturowania w KSeF dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nabywcę jest jednoznaczna. Opiera się ona na kryterium nieposiadania przez ten podmiot polskiego numeru identyfikacji podatkowej. Regulacja w sposób kompletny obejmuje wszystkie możliwe przypadki, w których nabywca byłby obowiązany do wystawienia faktury zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, ale nie dysponowałby tym numerem. Projekt w tym zakresie według danych Ministerstwa Finansów może dotknąć ok. 142 tys. podmiotów.

W kontekście problematyki samofakturowania warto wskazać stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r. (0112-KDIL1-3.4012.490.2023.1.JK). Stwierdził on, że „w odniesieniu do transakcji realizowanych przez dostawcę, który nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla których stosowane jest samofakturowanie, faktura wystawiana przez nabywcę w imieniu dostawcy, powinna być wystawiona według przepisów obowiązujących w kraju, w którym przypada miejsce dostawy. Tym samym, w sytuacji samofakturowania przez polskiego nabywcę w imieniu zagranicznego dostawcy lub usługodawcy, który nie ma w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, polski nabywca powinien wystawić taką fakturę w KSeF. Zatem, jeżeli Państwa dostawca nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i transakcja będzie podlegała samofakturowaniu, tj. Spółka (nabywca z Polski) będzie wystawiał w imieniu kontrahenta zagranicznego fakturę sprzedaży to, faktura taka — pomimo, iż jest fakturą podmiotu zagranicznego, a Spółka (polski podatnik), jedynie formalnie/technicznie odpowiada za jej wystawienie — będzie podlegała wystawieniu w KSeF”.

W wymienionych wyżej przypadkach (zakreślonych podmiotowo oraz przedmiotowo) objętych zwolnieniem z obligatoryjnego stosowania KSeF faktury będą wystawiane elektronicznie lub w postaci papierowej, jak wynika z uchwalonego art. 106ga ust. 3 ustawy VAT. W efekcie wyłączone z obowiązku e-fakturowania branże będą mogły kontynuować po 1 lipca 2024 r. działalność gospodarczą bez zakłóceń. Dodatkowo, specyfika tych branż pozwala na stwierdzenie, że wyłączenie ich z obligatoryjnego e-fakturowania nie będzie miało negatywnego skutku w postaci nieprawidłowości w rozliczaniu VAT.

Truizmem będzie stwierdzenie, że faktura wystawiana elektronicznie jest czymś innym od faktury ustrukturyzowanej, jednak z uwagi na szeroko pojętą ostrożność istotną w prawie podatkowym warto przywołać jeszcze raz definicje form faktury. Na marginesie można dodać, że ustawa wprowadzająca obligatoryjny KSeF od 1 lipca 2024 r. również w niewielkim stopniu redakcyjnie modyfikuje definicje faktury oraz faktury elektronicznej. Zgodnie z art. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu ilekroć jest mowa o:

31) fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie,

32) fakturze elektronicznej – rozumie się przez to fakturę w formie postaci elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym,

33) fakturze ustrukturyzowanej – rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Dobrowolnie korzystać z KSeF będą więc mogły podmioty wymienione wyżej w punktach 1 i 2, czyli wskazane w art. 106ga ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnośnie do przedstawianych projektów aktów wykonawczych do ustawy o VAT w zakresie KSeF trzeba poczynić też zastrzeżenie, że projekty te są nadal na etapie opiniowania.

Bilety jednorazowe jako faktura?

Wskazano już wyżej w punkcie b planowaną treść rozporządzenia wyłączającego obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych w przypadku przewozu osób na dowolną odległość wskazanymi środkami lokomocji. Są to koleje normalnotorowe, tabor samochodowy, statki pełnomorskie, środki transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promy, samoloty i śmigłowce. Zwolnienie dotyczy usług dokumentowanych fakturami w formie biletu jednorazowego wystawionymi przez podatników VAT uprawnionych do świadczenia tych usług.

Pojawiają się więc pytania o to, w jakich przypadkach w praktyce zwolnienie z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych znajdzie zastosowanie. Pierwsze dotyczy tego, czy bilet jednorazowy wystawiany przez przewoźników będących podatnikami VAT jest fakturą w myśl przepisów ustawy o VAT.

Co do zasady, elementy składowe, które powinna zawierać faktura określono w art. 106e ustawy o VAT. Ustawa ta w artykułach 106o-106q przewiduje jednak możliwość określenia w rozporządzeniu przypadków, w których faktury będą mogły zawierać węższy zakres danych, niż wskazany w art. 106e. Taki przypadek określono w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1979). Zgodnie z treścią tego przepisu faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na dowolną odległość, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

1. a) numer i datę wystawienia,
2. b) imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3. c) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4. d) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5. e) kwotę podatku,
6. f) kwotę należności ogółem.

Wynika z tego po pierwsze, że fakturą może być wyłącznie bilet jednorazowy, więc bilety wielorazowego użytku (np. sieciowe) nie będą fakturami. Od 1 lipca 2021 r. bilet taki może dokumentować przejazd na dowolną odległość (wcześniej min. 50 km).

Następnie, zgodnie z tym rozporządzeniem fakturami mogą być tylko bilety dokumentujące przejazdy wystawiane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami lub śmigłowcami.

Co więcej, taki bilet musi zawierać wyliczone powyżej dane (numer, data wystawienia, nazwa podatnika itd.). Bilety lotnicze czy kolejowe nabyte za pośrednictwem Internetu można zatem uznać za fakturę pod warunkiem, że zawierają one wszystkie wymagane dane, o których mowa powyżej. W praktyce jednak przeważnie bilety lotnicze oraz kolejowe, które są sprzedawane przez Internet nie zawierają tych wszystkich elementów (najczęściej brak NIP, czasem bilety posiadają adnotację o tym, że ten bilet nie jest fakturą), a w konsekwencji nie stanowią faktur. To rodzi również brak możliwości odliczenia VAT na podstawie samego biletu oraz problem przy uznaniu go za podstawę ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

W tym miejscu można przywołać treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.67.2017.2.ISZ). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia podatnik miał wątpliwości, czy postąpi prawidłowo zamieszczając na wystawianym bilecie jednorazowym za przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km (stanowiącym fakturę) kod pozwalający na identyfikację przewoźnika świadczącego usługę transportu. Przywołane rozporządzenie wymaga bowiem, aby bilet zawierał nazwę podatnika. Dyrektor KIS uznał, że dane dotyczące podatnika wskazywane na bilecie powinny być znane organom podatkowym, czyli muszą być zgodne z danymi podatnika podanymi w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. W celu jednoznacznej identyfikacji podatkowej podatnik powinien posługiwać się taką nazwą, jaką wskazał w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie VAT bądź w zgłoszeniu aktualizacyjnym zmieniającym nazwę. Zdaniem organu bez znaczenia będzie to, czy taka nazwa skrócona została wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, że zgodnie z proponowanym brzmieniem rozporządzenia dotyczącego zwolnienia ze stosowania KSeF opisane bilety jednorazowe dotyczące przewozu osób spełniające przesłanki uznania ich za fakturę nie będą musiały być dokumentowane fakturami ustrukturyzowanymi. Dzięki zastosowaniu zwolnienia zawartego w projekcie rozporządzenia obrót w tym zakresie pozostanie bez zmian. Z kolei bilety jednorazowe, które nie będą zawierać wymaganych elementów dla faktury nie będą ani podlegały dokumentowaniu przy pomocy KSeF ani nie będą fakturami.

Wątpliwości mogą pojawić się w przypadkach, gdy przewoźnik wystawia bilet jednorazowy, który nie jest i nie będzie fakturą w rozumieniu przywołanych przepisów (ponieważ np. nie posiada NIP), a jednocześnie przy tym wystawia fakturę „do tego biletu”. Praktyka taka została zaakceptowana przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 16 VII 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.310.2020.1.ISK) pod warunkiem, że „faktura zostanie wystawiona i wydana wraz ze wskazanym przez Wnioskodawcę Biletem jednorazowym dokumentującym przejazd kolejowy na trasie poniżej 50 km lub Biletem okresowym, niezawierającym NIP nabywcy, najpóźniej w chwili sprzedaży tych Biletów w Kasie biletowej. W tym przypadku bilet pełni jedynie funkcję dowodu na przejazd na określonej trasie”.

Konfrontując taki potencjalny przypadek ze stanem prawnym przewidującym już obligatoryjne stosowanie KSeF należy założyć, że omawiane zwolnienie z obowiązkowego stosowania KSeF wyrażone w projektowanym rozporządzeniu w zakresie przewozu osób nie obejmie takiej faktury „towarzyszącej” biletowi niebędącemu fakturą, ponieważ nie będzie ona biletem jednorazowym. Wówczas wystawiony bilet niebędący fakturą w myśl przywołanych przepisów nadal nie będzie traktowany jak faktura ze wszystkimi tego konsekwencjami, natomiast wystawienie „do niego” faktury najpóźniej wraz z wystawieniem biletu będzie możliwe jedynie w KSeF, jeśli nie znajdzie zastosowania inne zwolnienie przedmiotowe lub podmiotowe ze stosowania KSeF w konkretnej sprawie.

Rozporządzenia techniczne

27 listopada 2023 r. Ministerstwo Finansów poinformowało też o rozpoczęciu konsultacji dwóch aktów wykonawczych dotyczących powszechnego stosowania KSeF, tj. rozporządzenia technicznego oraz nowelizacji rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Akty te określać mają zasady korzystania z obowiązkowego KSeF od 1 lipca 2024 r. i dotyczyć wszystkich podatników korzystających z KSeF. Dotychczasowe regulacje techniczne dotyczące KSeF, czyli rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2021 r. w sprawie korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur traci moc z dniem 30 czerwca 2024 r. W stosunku do dotychczas obowiązującego rozporządzenia w sprawie korzystania z dobrowolnego KSeF, przedstawione do konsultacji rozporządzenie zawiera dodatkowo regulacje określające:

• zakres danych pozwalający na dostęp w KSeF do faktur wystawionych w awarii i niedostępności oraz dla faktur VAT RR i VAT RR KOREKTA,
• sposoby oznaczania kodami QR faktur wystawionych w KSeF i wprowadzonych do KSeF (w przypadku wystąpienia awarii lub niedostępności), udostępnianych nabywcy w inny sposób niż w KSeF lub używanych poza KSeF,
• nowe rodzaje uprawnień i metod uwierzytelnień, także w odniesieniu do faktur VAT RR i VAT RR KOREKTA.

Planowana data wejścia w życie tego rozporządzenia to 1 lipca 2024 r., czyli data pierwszego dnia obowiązkowego stosowania KSeF, dlatego również ona może ulec przesunięciu. Ministerstwo zapowiedziało przedstawienie do uzgodnień także specyfikację oprogramowania interfejsowego, w tym opis wymagań technicznych dla kodów weryfikujących (tzw. kodów QR) uwzględniającą proponowane rozwiązania.

Kolejnym z projektów rozporządzeń przedstawionych do konsultacji jest rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur. Przewidziano w nim dodanie od 1 stycznia 2025 r. do katalogu danych na fakturze wystawianej przez podatników zwolnionych numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy i sprzedawcy dostosowując tym samym wymogi do obowiązku wystawiania faktur w KSeF. W przypadku faktur za usługi ciągłe (np. dostawa mediów), projekt ten zawiera regulacje upraszczające i ułatwiające dokumentowanie tych transakcji po wprowadzeniu obowiązkowego KSeF od 1 lipca 2024 r.